طريقة التكاليف الحقيقية

      المطلب الأول : تعريف سعر التكلفة الحقيقي

    إن سعر التكلفة لمنتوج أو خدمة معينة يتمثل في مجموع التكاليف التي يتكفلها حتى يصل إلى مرحلة نهائية ن حتى تسليمها إلى المشتري .

معناه أن سعر التكلفة في مؤسسة يشمل كل الأعباء العادية للإستغلال ، و المتعلقة بالمنتجات المنتجة و المباعة ، و هذه التكاليف هي تكاليف :

- محسوبة بعد الإنتاج الفعلي ، أي بعد معرفة كل الأعباء .

- محسوبة على اساس الأعباء الفعلية للإستغلال .

- تشمل كل المصاريف العادية أو المحملة المحددة على أساس :

* تحليل استهلاكات المواد

* تحليل مصاريف المستخدمين

* توزيع الأعباء

   و عند حساب سعر التكلفة الحقيقي ، علينا الفصل بين نوعين من التكاليف المباشرة و غير المباشرة .

     المطلب الثاني : حساب الأعباء المباشرة في التكاليف

* الأعباء المباشرة :

هي الأعباء التي تتعلق بتكلفة أو بسعر تكلفة معينة ، و بالتالي فهي محسوبة ضمن هذه التكلفة أو سعر التكلفة دون طرح أي إشكال في الحساب ، أي تسجل مباشرة و كلية في حساب هذه التكلفة أو سعر التكلفة .

و تشمل هذه الأعباء :

1- المواد المستعملة في الإنتاج :

و هي توزع أساسا إلى نوعين :

أ- مواد أولية :

ب- مواد استهلاكية :

2- اليد العاملة المباشرة:

3- الخدمات الصناعية المباشرة

      المطلب الثالث : الأعباء غير المباشرة أو المشتركة و تحميلها

    1- الأعباء غير المباشرة :

    و هي الأعباء التي لا يمكن أن تكون محسوبة مباشرة في تكلفة أو سعر تكلفة معينة لأنها تتعلق بمجموعة معينة من المنتوجات أو الوظائف أو الأقسام ، أو تتعلق بمجموع نشاط المؤسسة الإجمالي . و عملية حساب هذه الأعباء في التكاليف تتسم بالصعوبة .

ينبغي على المؤسسة أن تسجل هذه الأعباء حسب مراحلها و شموليتها و هناك بعض الأعباء التي تشمل أقساما ووظائفا تقدم خدمات لمجموع المؤسسة ، أي تكون شاملة لنشاط المؤسسة  و بالتالي يصعب تحديد اتجاهها مثل مصاريف الإدارة و المالية . كما توجد مصاريف غير مباشرة أخرى تكون غالبا موزعة حسب مراحل نشاط المؤسسة مثل مصاريف الشراء غير المباشرة ، مصاريف الإنتاج ، مصاريف التوزيع ، و كل منها يحمل على تكلفة معينة من سعر التكلفة حسب المرحلة الخاصة به ( تكلفة الشراء تتحمل مصاريف الشراء غير المباشرة و هكذا ... ) .

2- تحميل الأعباء غير المباشرة :

إن عملية توزيع التكاليف غير المباشرة على التكاليف و المنتجات تخضع لعدة عمليات ، من ترتيب و فرز و حسابات وسيطية .

- هناك عدة طرق للتحميل ن اخترنا منها طريقة الأقسام المتجانسة (1) في دراستنا هاته لكونها الأكثر تطورا من باقي طرق التحميل .

3- طريقة الأقسام المتجانسة :

      في هذه الطريقة تقسم المؤسسة إلى عدد معين من الوظائف منها ما يكون مشترك لمجموع المؤسسة ، و منها ما يكون مشترك بين بعض النشاطات ، و منها ما يكون متعلق بنشاط واحد معين .كل مركز تحليل يمكن أن يكون متصل بوظيفة معينة في المؤسسة ، إذن فمراكز التحليل تسمح بتقسيم المؤسسة إلى عدة أقسام متجانسة و يمكن تسمية قسم متجانس أو مركز تحليل بمركز عمل ، إذا كان يتعلق بجزء من هيكل المؤسسة و بدوره مركز العمل يمكن أن يقسم إلى عدة أقسام متجانسة .

      يستعمل القسم المتجانس في تحليل الأعباء التي لا تحسب مباشرة في التكاليف أي الأعباء غير المباشرة ، و من وجهة نظر المحاسبة ، القسم المتجانس يكون مجموعة مصاريف يمكن أن تحمل على سعر التكلفة بواسطة وحدات عمل .

و الشكل التالي يوضح كيفية حساب التكاليف و سعر التكلفة بهذه الطريقة

شكل حساب التكلفة بطريقة الأقسام المتجانسة

        أ- تسجيل الأعباء غير المباشرة :

    إن الأعباء تسجل حسب طبيعتها ، حسب المخطط الوطني المحاسبي : مصاريف النقل ، مخصصات الإهتلاك ، ضرائب و رسوم ، فيجب إذن إعادة تركيبها حسب اتجاهاتها ، أي حسب الوظائف ، أعباء الشراء ، أعباء الإنتاج ، أعباء التوزيع . و هذا بتحليل مجموع الحسابات التي تشمل الأعباء حسب طبيعتها و الفصل بين الأعباء المباشرة و غير المباشرة .

       ب- إعداد جدول التوزيع للأعباء غير المباشرة *التوزيع الأولي :

- هناك بعض الأقسام المتجانسة المتميزة ، تتعلق بتقسيمات تقنية حقيقية للمؤسسة و تسمى بمراكز العمل و أخرى بالعكس تجمع أعباء ممكن أن تقاس بواسطة وحدة مشتركة و لكن لا تتعلق بتقسيمات حقيقية للمؤسسة .

- عدد الأقسام التي يمكن أن تكون في المؤسسة يرتبط بحجم المؤسسة و نظامها الإداري و بعوامل ذات صيغة محاسبية ، و لإمكانية الفصل بسهولة بين الأعباء لكل قسم أي بأقل تقريبات ممكنة ، يجب توفر وحدة مشتركة للعمل ، يعني لقياس نشاط القسم .

و يمكن ترتيب الأقسام حسب الوظائف الكبرى للمؤسسة و تقسيمها إلى نوعين :

- الأقسام المساعدة :

قسم الإدارة ، المستخدمين ، الصيانة .

- الأقٌسام الرئيسية :

قسم التموين ، الإنتاج ، التوزيع و كل منها يمكن أن يتفرع إلى قسمين أو أكثر .

جدول التوزيع الأولي للأعباء غير المباشرة هو جدول يحتوي على خانات بعدد الأقسام و على سطور أفقية بعدد الأعباء المرتبة حسب طبيعتها ، و في هذا الجدول تظهر نوعان من الأعباء :

* الأعباء نصف المباشرة :

و هي غير مباشرة بالنسبة للتكاليف و مباشرة بالنسبة لمركز التحليل أو القسم المتجانس ، و تتعلق بقسم متجانس واحد ، لذا فالتحميل يكون في هذا القسم .

* الأعباء غير المباشرة :

و المتعلقة بعدة أقسام متجانسة و تحتاج إلى مؤشر للتحميل ، هذا المؤشر يسمى بمفتاح التوزيع ، يختلف حسب حجم المؤسسة و حسب طبيعة الأعباء .

لتوزيع أعباء الإيجار و الإهتلاكات تستعمل مساحة البناء كقاعدة للتوزيع .

مثال :                                                               

يظهر جدول توزيع الأعباء غير المباشرة في المؤسسة س ، كمايلي مع مفاتيح التوزيع :

المطلوب : أكمل هذا الجدول

الحل :

* تحديد وحدة القياس :

ان تحديد وحدة القياس أو وحدة العمل يطرح عدة مشاكل منها : العدد الكبير من الوحدات المستعملة في الأقسام مثل ساعات العل أو كمية الإنتاج أو التكاليف أو رقم الأعمال و كذلك وجود علاقات متشابكة بين هذه الوحدات فيما بينها و بين نشاط القسم ن فمثلا ساعات العمل لها علاقة بالكميات المستعملة من المواد الأولية و بعدد ساعات عمل الآلة ز بالوحدات المنتجة و كل هذه الوحدات الها علاقة بحجم نشاط القسم الذي يمكن أن يقاس بأحد هذه الوحدات . و كمن صعوبة اختيار وحدة العمل في صعوبة تحديد العلاقة الأكثر تعبيرا بين وحدة معينة و نشاط القسم و التكاليف الإجمالية لهذا الأخير . لذا يجب إجراء عدة ملاحظات ( فترات مختلفة لنشاط المؤسسة مع التحليل و تحديد العلاقات الموجودة بين التكاليف و عدد الوحدات التي يمكن أن تستعمل كوحدة عمل في قسم معين و اختيار الوحدة التي تظهر أكثر ارتباطا بينها و بين تكاليف القسم

ج- التوزيع الثانوي للتكاليف غير المباشرة بين الأقسام المساعدة و الرئيسية :

إن تقسيم الأقسام المتجانسة إلى 3 أنواع : أقسام مساعدة ، رئيسية و شاملة لمجموع نشاطات المؤسسة ، يؤدي إلى مساهمة الأقسام المساعدة في تحقيق نشاط الأقسام الأساسية و بالتالي تتحمل هذه الأخيرة أعباء الأولى و ذلك حسب نسنة استفادتها من خدماتها التي تقاس بواسطة وحدات متجانسة أو نسب مئوية ، وهذا التوزيع يتخذ نوعين : توزيع بسيط تنازلي ، تززيع تبادلي .

1- التوزيع التنازلي البسيط :

يكون التوزيع تنازلي عندما تكون تكلفة قسم معين في مستوى معين من الحساب مرحلة إلى المستوى اللاحق بدون رجوع إلى الخلف

مثال:

نفس المثال السابق لتوزيع الأعباء غير المباشرة نفرض أن قسم الإدارة يساهم في نشاط الأقسام الأخرى على التوالي بالنسب : 10% ، 20 % ، 30% ، 30 % ، 10 % ، أما قسم الصيانة فيساهم في الأقسام الأخرى على التوالي بالنسب : 20 % ، 40 % ، 30 % ، 10%

المطلوب :

إتمام التوزيع الثانوي حسب المفاتيح المعطاة أعلاه .

ملاحظة :

حصلنا على التوزيع السابق على أساس 200 ساعة عمل و 1500 كلغ مواد مستعملة في قسم الإدارة و الصيانة على التوالي ، فاستفادت الأقسام الأخرى من قسم الإدارة بعدد ساعات 20 سا ، 40 سا ، 60 سا ، 60 سا ، 20 سا .

أما مصاريف الصيانة فاستعملت في الأقسام الأخرى بالكميات التالية على التوالي : 300 كلغ ، 600 كلغ ، 450 كلغ و 150 كلغ .

و مفتاح التوزيع يحسب كالتالي :

                       20 ساعة           س                  

                                              و هكذا باقي الأقسام

                                             و هكذا باقي الأقسام

     2- التوزيع مع تبادل للخدمات بين الأقسام المساعدة :

    في أحيان عديدة تتبادل الأقسام ، الخدمات فيما بينها ، أي أن القسم الأول يستفيد من القسم الثاني و في نفس الوقت يفيده بخدماته ، و نفس الشيء بالنسبة للثاني ، فمثلا قسم الإدارة في مؤسسة معينة يساهم في نشاط قسم الصيانة و في نفس الوقت قسم الصيانة يفيد قسم الإدارة ، فلذا لمعرفة مجموع الأعباء لقسم الصيانة يجب معرفة أعباء قسم الإدارة و لمعرفة هذه الأخيرة يجب معرفة مجموع قسم الصيانة .

    و هناك عدة طرق تستعمل لحل هذه العملية ، نأخذ على سبيل المثال الطريقة الجديدة لحساب الخدمات المتبادلة .

     * الطريقة الجديدة لحساب الخدمات المتبادلة :

     تعتمد هذه الطريقة على مبدأ أساسي و هو تحديد تكلفة واحدة العمل للأقسام المتبادلة بمتغيرة مجهولة ، ثم تعيين لكل من القسمين مجموع أعبائهما بدلالة المبالغ الأولية للأقسام من جدول التوزيع و بالمتغيرات للمبالغ المحولة بينها ، و لعدد ن من الأقسام المتبادلة للخدمات نحصل على ن من المعادلات الجبرية من الدرجة الأولى ، و يكفي حلها جبريا للحصول على تكلفة الوحدة بصفة دقيقة لكل قسم ، و بالتالي توزيع أعباءها على الأقسام الأخرى .

مثال توضيحي :

يظهر الجدول لتوزيع الأعباء غير المباشرة كما يلي :

المطلوب :

أعد هذا الجدول باستعمال الطريقة الجبرية

الحل :

نحصل على تمثيل مجموع الأعباء في قسم الخدمات الإجتماعية و قسم الصيانة بعلاقتين جبريتين بحيث س تمثل المجموع الموزع في قسم الخدمات الإجتماعية و ع تمثل وحدة العمل في قسم الطاقة .

المجموع الموزع لقسم الخدمات الإجتماعية  = مبلغ توزيع الأعباء الأولي للقسم + ما يتحمله من القسم الآخر                 

س = 13000 + 0.1 ع  ، لقسم الخدمات الاجتماعية .......................(1)

ع = 12100 + 0.2 ع، لقسم الصيانة...................................... (2)

نعوض المعادلة (1) في المعادلة (2) نحصل على:

          ع = 12100 + 0.2  ( 13000 + 0.1 ع )

          ع - 0.02 ع = 12100 + 2600

  0.98  ع = 14700                   

	ع = 15000

بالتعويض في المعادلة (1) نجد :

س = 13000 + 0.1 ( 15000 )

	س = 14500

المبالغ المحصل عليها من المعادلتين هي التي توزع على الأقسام حسب النسب المعطاة في الجدول ، فنحصل على الجدول التالي :

       3- تحميل الأعباء غير المباشرة على التكاليف بواسطة وحدة العمل :

     بعد الوصول إلى التوزيع النهائي بين الأقسام ، يتم تحميلها على التكاليف ، هذا التحميل الذي يكون باستعمال وحدة قياس ، إذ يجب حساب تكلفة هذه الوحدة المختارة في كل قسم بقسمة أعباء القسم على عدد الوحدات و بضرب تكلفة وحدة القياس في عدد الوحدات التي يستفيد منها المنتوج أو الطلبية من أعباء القسم .

مثال :من المثال السابق :

هذه المؤسسة إشترت 1180 كلغ من المواد الأولية م 1 بسعر 20 دج للكلغ و 1300 كلغ من م 2 بسعر 15 دج للكلغ ، و كانت المصاريف المباشرة على المشتريات 5 % من ثمن الشراء و كانت الإستعمالات في الإنتاج 700 كلغ من م1 ،500 كلغ من م 2 ولانتاج 700 وحدة من المنتوج أ₁ ،400 كلغ من م ₁750 كلغ من م 2 لإنتاج 500 وحدة . و كانت المصاريف المباشرة على الإنتاج : مصاريف اليد العاملة المباشرة 400 ساعة منها 100 ساعة ل أ1 و الباقي ل أ2 بسعر 30 دج للساعة ، المبيعات كانت 600 منتوج من أ1 ، بسعر 15 دج للوحدة و 400 بسعر 175 دج من المنتوج أ2 .

المطلوب :

أحسب تكلفة وحدات القياس ( أكمل جدول توزيع أعباء غير مباشرة )

إذا علمت أن هذه المؤسسة تستعمل كمية المشتريات كوحدات قياس في قسم التموين ، الوحدات المنتجة في الإنتاج و الإنتاج المباع في قسم التوزيع

أحسب مختلف التكاليف ثم النتيجة التحليلية لهذه المؤسسة .

الحل :

حساب تكلفة وحدات القياس

- عدد الكيلوغرامات المشتراة = 1180 + 1300 = 2480

- عدد الوحدات المنتجة = 700 + 500 = 1200

- عدد الوحدات المباعة = 600 + 400 = 79.62

فرق الأقسام

حساب تكلفة الشراء للمواد :

حساب تكلفة الإنتاج :

حساب سعر التكلفة للمنتجات المباعة :

حساب النتيجة التحليلية :

إذا كانت العناصر الإضافية تقدر ب 1248 دج ، أحسب نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية ، ثم نتيجة المحاسبة العامة لهذه المؤسسة .

نتيجة المحاسبة التحليلية الصافية :

حساب نتيجة المحاسبة العامة :

حساب الإنتاج المباع = ( 150 X 600 ) + ( 175 X 400 ) = 160000

حساب 61 = ( 23100 + 13875 ) + ( 13200 + 20812.5 ) + فرق قسم التموين

              = 79.62 + 36975 + 34012.5 = 71067.12

أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة التحليلية = أعباء المحاسبة العامة + عناصر إضافية – أعباء غير معتبرة

         أعباء المحاسبة العامة = أعباء المحاسبة التحليلية – عناصر إضافية + أعباء غير معتبرة

أعباء المحاسبة التحليلية = م الإنتاج + م التوزيع ( المباشرة و غير المباشرة )

                              = 52800 + 400 X 30 + ( - 60.38 ) + 28300

                     = 93160.38

و منه فأعباء المحاسبة العامة = 93160.38 – 1248 +0  

      أعباء المحاسبة العامة = 91912.38

حساب 72 : الإنتاج المخزن = الإنتاج الكلي – الإنتاج المباع

                                   = ( 73175 + 62612.5 ) – ( 62718 + 50090 )

                                   = 135787.5 – 112808 = 29979.

جدول حساب النتائج للمحاسبة العامة :

     المطلب الرابع : ملاحظات حول طريقة التكاليف الحقيقية الكاملة :

       1- المميزات :

- تساعد على إعداد القوائم المالية التقليدية ، عن طريق تحديد تكلفة بضاعة آخر المدة و تكلفة البضاعة المباعة و بالتالي تحديد الأرباح و الخسائر الصافية ، بمقارنة التكاليف الإجمالية بالإيرادات .

- تساعد على تحديد سياسات التسعير في المدى الطويل ، حيث يؤمن بفكرة أن السعر يجب أن يغطي التكاليف الإجمالية في المدة الطويلة

         2- العيوب :

- تعتبرهذه الطريقة طويلة الحسابات عند توزيع و تحميل أعباء غير مباشرة بينما غالبا ما يطالب مسيري المؤسسة التعرف على سعر التكلفة لمنتجاتهم من أجل اتخاذ قرارات فيما يخص المبيعات و الأسعار قبل حساب مجموع التكاليف .

- إن استخدام هذه الطريقة لا يساعد الإدارة في تحديد أسعار المنتجات ، خاصة في اوقات الكساد و في حالة المنافسة الشديدة .

- يؤدي تحميل المنتجات بكافة العناصر كما تقتضي الطريقة إلى تحميل المنتج بنصيب من تكاليف الطاقة غير المستغلة أو الطاقة العاطلة بالمشروع ، رغم أنها من قبيل الخسائر و لا يصح اعتبارها من النفقات ، و هذا يجعل تكاليف المنتجات غير حقيقية .

- في حالة تعدد المنتجات و تنوعها يكون تحديد التكلفة لكل منتج بدرجة دقيقة أمرا مستحيلا ، بسبب صعوبة قياس نصيب كل منتج من التكاليف غير المباشرة ، مما يجعل الإسترشاد بها في تخطيط السياسات بدون فائدة .

- إن تحميل التكاليف غير المباشرة على المنتجات المختلفة يؤدي إلى صعوبة تحقيق رقابة فعالة و صعوبة تحديد المسؤولية عن النفقة .

- إن تحميل التكاليف الثابتة على المنتجات قد يؤدي إلى تقويم المخزون بالتكاليف الإجمالية و هي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة و يؤدي إلى نقل جزء من التكاليف الثابتة من الفترة الحالية إلى فترة مقبلة و هذا يتعارض مع مبدأ استقلال السنوات المحاسبية .